审计报告不真实、不客观或不符合约定时的结算依据认定

审计报告不真实、不客观或不符合约定时的结算依据认定政府审计结论作为工程款结算依据时必须有当事人的明确约定这一观点早已成为司法主流观点，一方当事人主张以政府审计结论作为工程款结算依据的，法院通常首先审查双方当事人是否对此有明确约定。当双方当事人对此有明确约定的情况下，如果审计报告不真实、不客观或者计价依据等不符合约定的，应如何确定结算依据？针对此问题，本文对相关规范性文件和裁判案例进行了梳理，以期寻求诉讼中能突破政府审计结论的思路以资借鉴。
一、相关文件规定
（一）最高人民法院
1. 全国民事审判工作会议纪要（2015 年 4 月征求意见稿）
49. 依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准 许当事人申请对工程造价进行鉴定。
2《.最高人民法院新建设工程施工合同司法解 释（一）理解与适用》
在对第三十三条的解析中，第 344 页“审判实践中应注意的问题”部分谈及“约定以政府审计为结算依据的案件，能否申请工程造价鉴定”这一问题时，最高人民法院民事审判第一庭认为：“在审核审计长期没有结果的情形下，应当区分情况，如果查明政府部门确实无法进行审核审计的，应当允许通过司法鉴定的方式确定工程造价，解决当事人的纠纷。在审核审计结果与工程实际情况或者合同约定不符的情况下，比如，审计结果存在漏项的，或 者采用了与合同约定不符的计价依据的，应当允许当事人就不符部分另行通过司法鉴定确定造价，但申请鉴定的一方当事人应当举证证明不符情形的存在。”（《最高人民法院建设工程施工合同司法解 释（二）理解与适用》第 340 页亦有相同表述）
（二）地方人民法院
湖南省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答（湘高法〔2022〕 102 号）
十三、当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据，一方以审计、财政评审结论不真实、客观要求重新鉴定如何处理？审计部门明确表示无法审计或拖延审计如何处理？
当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的，按约定处理。当事人有证据证明审计结论不真实、客观，法院可以准许当事人补充鉴定、重新鉴定或者补充质证等方法对争议事实做出认定。
行政审计或财政评审部门明确表示无法进行审计，或在约定期限及合理期限内无正当理由未出具审计结论，当事人就工程价款结算无法达成一致申请司法审计鉴定的，应予准许。
02裁判案例
（一）法院不允许对政府审计结论进行调整的裁判观点
1. 当事人双方对计价条款的含义发生争议，但主张调整审计结论的一方未能充分举证证明审计报告计价依据与合同不符，法院不予允许对政府审计结论进行调整。
【案例一】A 建设集团有限公司、B 市人民政府建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（最高人民法院（2019）最高法民申 3810 号）
最高人民法院认为：
（一）工程款结算方式问题。《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十六条规定，当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。案涉合同中有关工程价款的约定如下，“合同价款调整方法为中标价为基准价，工程量据实结算，详细结算方式及单价详见补充条款。合同补充条款约定：一、招标文件、图纸答疑、中标通知书、施工图纸为本协议的附件及结算依据；二、1. 结算方式为中标价加增减变更，工程量与标底工程量有误差，按实际发生工程量结算 ......5. 工程结算值以 B 市审计局审定值为准 ......。”因此，本案工程款的结算方式应当按照上述条款约定的方法确定。
A 公司称上述条款约定的结算方式为全部据实结算。对此，应结合案涉工程的情况和合同条款的文本含义确定。首先，案涉工程为政府财政资金项目，依法进行了招投标程序。《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：招标人和 标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。案涉工程中标通知书已经确定了中标价格为 20300061.41 元，故双方结算工程款应以中标价为基础。其次，虽然关于价款的合同条款中有“工程量据实结算”的表述，但前提是“以中标通知书等文件为结算依据，结算方式为中标价加增减变更”，只有在有相应的变更签证的情形下才进行增减。综上，A 公司称全部据实结算的主张不符合合同约定和法律规定，该理由不能成立。
（二）本案证据问题。B 市人民政府提交的《工程造价咨询报告书》，内容与审计档案中的《工程造价咨询报告书》有多处不同，后造价咨询公司对此出具了情况说明，证明审计档案中的报告书为正式稿，B 市人民政府提交的为征求意见稿。审计档案中的《工程造价咨询报告书》确定的工程款数额要高于征求意见稿中的数额，对 A 公司更为有利，A 公司以存在两份报告书为由认为造价咨询公司作出的《工程造价咨询报告书》不客观、不真实，没有事实依据。B 市审计局经审计后确认了该份报告书，并无不当。A 公司亦未提供相应的证据证明《造价咨询报告书》系伪造。故 A 公司称本案主要证据系伪造的理由并不能成立。
2. 仅以上级审计机关曾撤销下级审计机关作出的审计报告为由，主张审计结论不客观、不真实，法院不予允许对政府审计结论进行调整。
【案例二】A 建设（集团）有限公司、B 县人民政府建设工程施工合同纠纷二审民事判决书（最高人 民法院（2017）最高法民终 912 号）最高人民法院认为：《框架协议》、《工程承包合同》及《工程承包补充协议》仅约定了以审计方式作为确定案涉工程价款的依据，并未明确限定应仅以某一具体审计部门的审计结论为最终依据。而且《中华人民共和国审计法实施条例》第四十三条第一款赋予了上级审计机关对下级审计机关的审计业务依法进行监督的权力，第二款进一步规定下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，上级审计机关可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，也可以直接作出变更或者撤销的决定；审计 决定被撤销后需要重新作出审计决定的，上级审计机关可以责成下级审计机关在规定的期限内重新作出审计决定，也可以直接作出审计决定。本案中 B 审计局出具《审计报告》后，其上级审计机关即 C 市审计局以《审计报告》结果存在重大失实为由，撤销了《审计报告》，后又作出《专项审计调查报告》。因 B 审计局的《审计报告》已被撤销，以该《审计报告》作为确定案涉工程价款的依据已无事实基础。 在此情况下，一审法院以 C 市审计局的审计结论作为确定案涉工程价款的依据，并无不当。A 公司还主张 C 市审计局实地勘测过程及审计报告的作出过程其未参加、不知情，且 C 市审计局存在测量方法不正确、计算依据不充分导致结论不真实的情况。一审法院查明，C 市审计局决定进行专项审计后，已将相关书面通知通过申通快递通知 A 公司法定代表人但被拒收，专项审计过程中审计调查组进入施工现场，对案涉工程的相关项目进行了抽查， 利用 GPS、现场实测等手段对案涉工程竣工结算进行了复查。A 公司并未提供足以推翻上述事实认定的证据，A 公司的该上诉理由不能成立。
（二）法院允许对政府审计结论进行调整的裁判观点
1. 审计报告的计价依据明显与合同约定不符的，法院允许以另行审计或造价鉴定的方式对审计 结论进行调整。
【案例三】黄某、A 集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书（最高人民法院（2020）最 高法民终 630 号）
案件概述：《施工合同》约定，人工工资单价按市场价执行，并约定结算造价以 C 市政府审计部门确定的结算数额为准。C 市审计局出具的审计报告载明，案涉工程为 BT 项目，人工工资应依当地规定按施工同期最低人工工资标准计取。最终法院认定如依据审计报告结算将违反合同约定，审计报告不应作为结算依据。
最高人民法院认为：关于审计方式的问题。《施工合同》专用条款第 25.4 条约定，……（3）本工程人工工资单价按湘建价[2009]396 号文件市场工资单价执行，施工期间如人工工资、机械设备费用发生变化以及政府或其授权的相关职能部门的文件规定进行调整……。C 市审计局出具的 X 审报〔2018〕26 号审计报告载明，由于本工程是 BT 项目，审计依据 2012 年 12 月 4 日 C 市人民政府办公室《关于市城 区政府投资 BT 项目竣工结算审计有关问题的会议备忘录》的规定，按施工同期最低人工工资标准计取。按最低工资标准计取比按市场工资标准少 597.55万元，施工单位对此持不同意见。根据原审查明的事实，案涉工程已由合同约定的 BT 项目转为了普通建设工程项目，审计报告以对 BT 项目的相关规定计取最低人工工资标准，与合同约定不符。原审认定审计报告并未完全依据合同约定的 计价方式进行审计，且审计结果已不予调整，如依据审计报告结算将违反合同约定，并无不当。…… 综合上述分析，无论是审计依据还是审计期限，X 审报〔2018〕26 号审计报告均非按照合同约定及相关规定作出，原审未将审计报告作为本案结算依据，并无不当。
【案例四】A 实业有限公司与 B 开发建设有限公司合同纠纷二审民事裁定书（最高人民法院（2016）最高法民终 269 号）
最高人民法院认为：虽然 A 公司与 B 公司签订的《重庆市某工业园区某标准分区横三路一期、纵 五路一期、平场土石方一期建设项目 BT 融资建设 管理协议》约定 A 公司的投资金额以经法定审计部门审计的金额为准，但当地区审计局做出的碚审建报（2015）42 号、46 号、50 号《审计报告》均是以 2008 年《重庆市建设工程费用定额》为依据作出，与 A 公司与 B 公司在协议中约定的计价标准不符，在 A 公司对此不予认可的情形下，不能作为确定 A 公司投资金额的依据。当事人可申请审计部门按照协议约定另行审计，或者委托工程造价咨询机构按照协议约定予以造价鉴定，以确定投资金额。
【案例五】（公报案例）A 工程建设有限公司诉 B 镇人民政府建设工程施工合同纠纷案（最高人民法院中国应用法学研究所编《：人民法院案例选》2015年第 4 辑/总第 94 辑，人民法院出版社 2016 年版第 129-130 页）（广东省高级人民法院（2014）穗中法民五终字第 235 号）
广东省高级人民法院认为：在审理政府投资项目的工程结算纠纷中，当事人明确约定以财政评审报告作为工程结算依据，应尊重当事人的意思自由。但人民法院对财政评审的合法性、合理性均有审查义务及权力，不能单纯予以采纳，若财政评审报告明显不合理则不应作为认定工程款结算的依据。
2. 有证据证明审计报告存在漏项，不符合客观实际的，法院允许调整审计结论。
【案例六】A 区粮油储备库、仇某某建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（四川 省高级人民法院（2016）川民申 865 号）
四川省高级人民法院认为：关于本案结算依据的问题。案涉工程系“5.12”灾后重建工程，对该工程进行审计结算的基础材料之一为审计材料，但审计报告中有漏项，为此一审法院依据仇某某的申请，启动鉴定程序，对实际施工的工程量进行鉴定，而鉴定报告与审计报告的差异系双方争议。原判认定了排涝抽水费用、塔吊租赁费用符合本案实际，且其系工程款的范畴；而申请人与被申请人均认可将配电工程和电梯工程的税金计算在总工程款内，故原判将上述漏项计算入工程总价款并无不当。
3. 有证据证明因审计人员受贿等原因，足以使法院产生审计结论不真实的怀疑的，法院允许调整审计结论。
【案例七】B 县股份制电站与 A 有限公司建设工程施工合同纠纷再审民事判决书（四川省高级人民 法院（2014）川民提字第 381 号）
四川省高级人民法院认为：案涉农网改造工程是以国家投资为主的民生工程，具有一定的特殊性，应遵守农改政策，工程造价原则上应当适用《审计决定》，但审计人员陈某某曾在 2004 年 3 月至 5 月带领审计工作组对农网二期改造工程（包括案涉 农网改造工程）进行审计过程中，存在受贿行为，并因此受到刑事处罚。且检察机关也以陈某某在审计过程中存在受贿行为，案涉工程造价不应适用《审计决定》等理由对原采信《审计决定》的生效民事判决进行了抗诉。原审法院在与该市审计机关交换意见后，审计机关未作出实质性结论，仅以书面说明的形式回复表示认可原审计结论，在此情况下，不能消除因审计人员受贿而影响审计结论真实性的合理性怀疑，故原审法院未采信《审计决定》并无不当。
03总结
当施工合同已经明确约定以某政府审计部门的审计结论作为工程款结算依据时，除长时间未出具审计结论等角度外，承包人还可以考虑从审计报告不真实、不客观或不符合约定的角度突破政府审计结论。为突破政府审计结论，承包人必须对审计结论存在不真实、不客观或者计价依据等与合同不符的情形进行充分举证。为此，当事人在约定施工合同中影响计价的条款时，必须具体、明确，避免结合工程项目的实际情况和合同条款的前后文本使计价条款存在多种理解；同时，审计过程、审计结论 出现不客观、不真实情况时，应当第一时间以书面形式向发包人、审计单位提出异议，并积极保留相 关证据。