“营改增”对建筑业与房地产业的影响

一、“营改增”背景
营改增，顾名思义就是营业税改增值税。
3月24日，财政部网站正式发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），自2016年5月1日起在全国范围全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部由缴纳营业税改为缴纳增值税。这对建筑业与房地产业究竟有那些重要变化和产生那些深刻影响？留给行业的准备时间已经不多了，我们将对营改增试点政策进行深度解读，分析其影响，寻找其对策，否则，稀里糊涂多交税。
营业税改征增值税的试点自2012年1月1日在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营改增开始。因种种原因，建筑业、房地产业营改增进程进展缓慢，于2016年5月1日起全面营改增。真可谓千呼万唤始出来，但它真的如民众期望的那样吗？
二、“营改增”的一般规定
只要发生应税行为，不管是什么性质的单位或个人均应作为纳税人。销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，改缴增值税。增值税已实现全行业覆盖，营业税正式成为一个历史名词。
纳税人特殊规定。因为现实工作中，除了单位自营外，还存在承包经营、承租经营、挂靠经营等方式。究竟以承包人、承租人、挂靠人为纳税人，还是以发包人、出租人、被挂靠人为纳税人，以谁的名义去经营和谁承担法律责任谁就是纳税人。
外国单位或个人在中国境内发生应税行为，中国具有征税权。此时，若外国单位或个人在境内没有经营机构，则境内购买方为扣缴义务人。
有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产的经营活动缴纳增值税；有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。非经营活动不缴纳增值税。
原增值税项目税率分五档，包括：17%、13%、11%、6%、0%。营改增的项目取消13%这一档税率。
提供有形动产租赁服务，税率为17%。
提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，销售土地使用权，税率为11%。
建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务、和其他建筑服务。现在不再称“提供建筑劳务”，而称为“销售建筑服务”。
增值税征收率为3%。此适用于小型建企、甲供服务、专业分包、清包工等小规模纳税人。
增值税征收率=应纳税额÷销售额。
建企销售额=全部价款+价外费用-分包款
增值税征收率是应纳增值税税额的幅度，适用简易计税方法，不能抵扣进项税额。
三、“营改增”的亮点是可以抵扣进项税额
营改增只抵扣进项税，即进项物中所含税额。
应纳税额=当期销项税额一当期进项税额。
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
销项税额=销售额×税率。
一般计税方法的销售额不包括销项税额，如纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，含税销售额与不含税销售额应换算。按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1+税率）
进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。
建筑企业可抵扣的进项税包括钢材大宗材料（17%）和分包商（11%），而劳务分包属于小规模纳税人，不可抵扣，建筑总成本中人工成本占比较大，约三分之一左右，实际上建筑企业的进项税额远低于其销售税额，建筑成本因此而增加4%左右，建企将承受营改增的巨大风险，在投标报价时不能盲目低价，应综合考虑营改增因素导致的成本上升等不利因素。
三、提供抵扣进项税额手续更烦琐
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。其中：纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。纳税人取得的增值税扣税凭证，如资料不全的，不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
特别说明：因为进项税额抵扣还是依据取得合法的合格的增值税扣税凭证，所以建筑业、房地产行业、生活服务业，都可能会因为发票等其他有效凭证获取困难，而使得一些本来应该抵扣的进项税额缺乏依据，从而实际税负较营改增前会有所上升。
四、营改增可能增加税负
建筑业营改增从营业税率3%改为增值税11%，税率是提高的，但因增值税可以部分抵扣，官方说是减税，实际却未必，还很可能是增加税负。为什么？因为其低扣不是根据进项价款，而是进项税额，所以，实际抵扣并不多。
如果施工企业要想减少税负就必须大量购置设置和资产，不管是否是真实需要。而有的施工企业本来就是短期行为，这个工程做完了，不知道后面有没有活，所以，设备和周围材料等一般采用租赁形式，以减少成本和风险。如果为了抵扣，降低税负，不必要采购施工设备，很可能造成更大的损失，得不偿失。
将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，是不是就大幅度降低企业税负？未必，一是企业新增不动产是根据企业自身的实际需要，不是为了抵税而购置不动产；二是只抵扣新增不动产所含的增值税，而非不动产总价。
虽然企业交税，似乎与你我无关，其实，这个税是由全社会成员共同负担，因为整个社会交易成本提高了。如企业增值税11%，工程造价就包含这个税金，由开发商或建设单位支付或代缴计入总造价，等于是开发商或建设单位承担此税收，而开发商或建设单位把这部分税收作为开发和建设成本通过抬高房价转移到购房者身上。中国的高房价其中一个重要原因是由于中国税收太高。
对于重资产企业因为可抵扣的进项税额较多而减少税负，如施工企业需要购买大量建筑材料和生产设备。而对于轻资产企业，如咨询服务业，它主要是人力成本和办公用品，不需要购置大量设备、材料和固定资产，那么可抵扣的进项税额少，并没得到多少好处，反而原来所交的税率提高了。
五、营改增后国家税收可能不降反增

不知有多少企业的支持营改增。其实如果真的要减税，就直接降税率，而不是换税种，降税率是实实在在的实惠。而换税种，有些情况下是降税的，有些情况下是增税，有些企业因减少税负而获益，而有些企业因增加税负而受损。对国家税收收入，不一定是减少的，还可能是增加的。总理说预计降5000亿不知怎么算出来的，根据我的分析，最多是两者平衡，整体减税几乎不可能。
五、不得抵扣的进项税额
（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。）
不动产所耗用的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
（6）、一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。
（7）、应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
（8）、未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。
解释：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
不得向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产开具增值税专用发票。合理避税更难。
六、其他不得抵扣的项目

因贷款服务不能抵扣，所以银行借款利息不能抵扣进项税额。从抵扣的链条和逻辑看，企业支付贷款利息当然是应该抵扣的，之所以贷款利息不能抵扣这可能是与银行等金融机构的利息单据还暂不能适用增值税专用发票的原因，此处规定对广大企业是不利的。其实降税并不是国家的真实目的，营改增可能便于计税和征收。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。
建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金就是一种价外费用，应并入建筑服务销售额一并缴纳增值税。
六、纳税从高不从低
纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。税收从来是从高不从低，可见，国家并不真的要减税。减轻企业负担不过是漂亮的口号而已，千万别当真。
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，按照销售货物缴纳增值税。
七、增值税起征点
个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。
增值税起征点幅度如下：
　　（1）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。
（2）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。
起征点只有月销售20000元，相当于普通白领月工资，怎么可能享受税收优惠呢？
八、小微企业应免税
我认为10人以下的小微企业免税，等他们发展壮大起来后再收不迟。初创企业，如婴儿培育期，非常弱小，经营困难，一是不可能产生多少利润；二是对初创企业征税浇灭创业者热情；三是对小微企业征税加重小微企业负担，易导致小微企业倒闭；四是小微企业是为国家分忧解决自身和其他人就业，理应享受税收减免得到国家扶持。
对小微企业免税利大于弊；对小微企业征税弊大于利。
九、避税更难
小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。
例如：对建筑公司而言，沙石料很难获得发票，建筑公司可要求销售方到税务机关代开增值税专用发票。建筑公司可以抵扣3%的进项税金，否则不可以抵扣进项税额，同时不可以在企业所得税前进行扣除。那样的话，材料供应商避税更难。
销售方到税务机关代开增值税专用发票，销售方就无法避税和逃税，那么这部分税金成本还是要体现在销售价格中的。建筑材料价格一般有两种价格，即含税与不含税，即开票与不开票，开票含税价格高，不开票不含税价格低。建筑企业尤其是民营建企一般理性地选择后者以减少建筑成本。
如果建筑企业为了抵扣3%的进项税金，实际上建材料价格就可能要上升3%，羊毛出在羊身上，损人不利己，还不如不要发票了。
所以，营改增后表面上建筑企业可以抵扣进项税额，实际却可能是增加成本的。总体来说，并没有得到什么好处，弄不好要多交税。
将不动产纳入抵扣范围，难道是为了去库存？
十、房地产企业抵扣土地价款
对于房地产开发企业来说，无论是销售不动产还是出租不动产，原适用营业税税率为5%，现一般纳税人销项税税率为11%，税负是否增加则要看进项税的抵扣情况。房地产企业以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。这与其他进项税额抵扣销项税额不同，它是直接在销售额中扣土地款，这对房地产企业是实质性利好，房地产开发企业土地成本一般占总成本的比例较高，本次政策规定直接按照受让土地时的土地价款作为销售额的抵减项，有效的规避了抵扣凭证的问题。
十一、地产企业不得抵扣的项目
在销项税一定的情况下，房地产开发企业税负高低主要看进项税抵扣的多少，政策中新明确购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务项税额不得抵扣，其中贷款服务对房地产企业影响较大，其进项税不得抵扣可能会大幅增加房地产企业对税负的预期。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。
政策中对占房地产开发企业成本比例较大的各项规费并未单独规定，由于无法获取合规的扣除凭证，估计也无法进行抵扣。
2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额分2年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。房地产开发企业自行开发的房地产不在抵扣之列。
十二、施工承包合同应考虑施工企业开具发票的类型
作为房地产开发上游行业的建筑业，政策对其具体的规定也给房地产企业带来一定的影响。作为一般纳税人的建筑企业，提供的清包工服务、甲供工程服务，可选择简易计税方法。由于简易计税方法在开具专用发票时仅能抵扣3%进项税，而建筑业一般计税方法可抵扣11%，因此简易计税方法会大幅减少房地产开发企业可抵扣的进项税额。但无论如何，施工企业选择的计税方法，最终会反映在与房地产企业约定的结算价款上，房地产企业在定价及与施工企业签订合同时，应当明确。营改增是全新的计税方式，打破思维定势，进行合约规划，争取尽量多的可抵扣进项税是双方利益博弈的核心和焦点。甲供对发包方有利而对承包方不利。这个房地产企业的合约部和建筑企业都需要深入研究和考虑周全。
十三、过渡期政策
由于房地产开发项目时间跨度大，那么，在营改增交替之际如何操作？
过渡期政策是老项目老办法，新项目新办法。本次政策对房地产企业开发的项目分为新项目与老项目，时间节点按《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，以2016年4月30日为界。
老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的项目，由于相关建设支出已在“营改增”前发生，无法有效抵扣，因此规定老项目可以选择适用简易计税方法，征收率为5%。如企业对老项目选择一般计税方法，则应按照3%的预征率向不动产所在地税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。
对于老项目的简易征收，由于增值税属于价外税，在计算税款时先进行价税分离，即以实际收款额为基础，除以（1+5%）作为销售额，实际税负及收入比营业税下略有降低。
　　新政策仅以《建筑工程施工许可证》为划分标准，实务中可能存在一个项目分次办理多个《建筑工程施工许可证》的情况，可能会既涉及老项目也涉及新项目。对于此类情况，企业可按照《实施办法》第二十九条的规定计算不得抵扣的进项税额。
十四、分别核算税率
《实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
房地产企业买房送家电等促销方式极为常见，原营业税下对于赠送的家电等一般由企业自主申报流转税，但“营改增”后，企业应当特别注意该行为的账务、税务处理。
首先，政策中对混合销售的定义为涉及“服务”与“货物”，销售“不动产”不能作为混合销售处理。
其次，销售不动产税率为11%，销售货物税率一般为17%，税率不同，应当按兼营的规定分别核算，否则有可能被税务机关要求全部按照17%的税率计算销项税。
另外，如房地产企业同时开发新老项目，也应当对新老项目分别核算，否则税务机关可以对老项目从高适用税率而非征收率。
很多成本的进项扣除比预期要低，如各类规费及贷款利息（含变相的顾问费、手续费、咨询费）不得抵扣等。
十五、营改增没有实质性利好
根据我的分析，营改增充其量是个中性的政策，这个所谓的改革，对企业没有实质性利好，却大张旗鼓，大费周折，有点费劲。政府有政府的利益，不可能性轻易让渡。如果真的让利于民，何不直接降税率？与民争利，必然是国富民穷。
税收起源于国家的起源，统治集团不从事物质生产不创造财富，统治成本及国家开销必须依赖于税收。税收一定取之于民，但税收并一定是用之民。
不管是个人还是企业，纳税总是痛苦的，创造财富越多交税越多，产生收益必须纳税，亏损却没有任何退税和抵扣。